Come i nostri lettori sanno è nostra abitudine avere il massimo rispetto per le pronunce relativamente alle quali esprimiamo le nostre modestissime valutazioni e per i Giudici che le elaborano. E anche in questo caso rinnoviamo tale rispettoso apprezzamento.
Ma al tempo stesso non possiamo non notare, avendo da tempo posto l’attenzione sulla questione del contraddittorio preventivo tributario, come nella Sentenza 23 gennaio 2019, n. 1778 della Sezione Tributaria (Pres. Bruschetta, Rel. Catallozzi) si faccia strage dei principi alla base di questo istituto, addirittura con riferimento alla principale norma interna di garanzia, ovvero l’articolo 12 comma 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge 212/2000).
La questione riguarda lo svolgimento del contraddittorio attraverso la presentazione della memoria su p.v.c. e la successiva emissione dell’atto di accertamento.
In che modo il successivo atto impositivo deve riferirsi alle motivazioni addotte dal contribuente? Il Prof. Alberto Marcheselli ha ben sintetizzato la questione, con uno scritto pubblicato anche su “Il Tributo”, con un parallelo tra motivazione dell’atto impositivo post contraddittorio e motivazione della sentenza. Così come una sentenza non deve riportare tutte le argomentazioni e le eccezioni di parte, ma non può esimersi dal considerare adeguatamente tali argomentazioni ponendole alla base del percorso logico-giuridico che viene riportato in motivazione, allo stesso modo non è necessario che la motivazione dell’accertamento elabori tutte le argomentazioni del contribuente, ma deve comunque dimostrare di averne tenuto conto o, viceversa, di averle superate per delle ragioni precise che vanno esplicitate.
Altrimenti prevedere l’obbligo di contraddittorio che senso avrebbe? Basterebbe lasciar scrivere al contribuente una memoria e ignorarla completamente per considerare realizzata la fase di difesa endoprocedimentale. Che significato avrebbe allora la norma? Oltretutto inserita in un testo che contiene, per espressa previsione e per giurisprudenza consolidata, i principi immanenti dell’ordinamento tributario in diretta attuazione degli articoli 3, 23, 53, 97 della Costituzione?
La giurisprudenza in materia di studi di settore, per esempio, è conforme nell’affermare che le motivazioni espresse dal contribuente in contraddittorio vanno elaborate e, casomai, motivatamente disattese. E non si tratta di una regola esplicitata in un testo normativo di tale rilievo.
Quanto alla la conseguenza del mancato rispetto dell’obbligo del contraddittorio normativamente previsto essa può essere solo quella della nullità dell’atto impositivo. L’affollamento di sentenze delle Sezioni Unite sull’argomento, negli anni 2013-2014-2015 almeno ha fornito questo esito sicuro. Esito legato sì al caso dell’atto emanato ante tempus, ma da estendere a tutti i casi in cui il contraddittorio preventivo non sia assicurato, se è vero come è vero che parliamo della norma interna a garanzia di tale principio. Anche la sentenza delle Sezioni Unite più restrittiva (24823/2015) parla, con riferimento ai sessanta giorni previsti dall’articolo 12, comma 7, di “… decorrenza del termine dilatorio, destinato all’espletamento del contraddittorio”.
La corte oggi risolve invece la questione con il seguente passaggio motivazionale “….è principio consolidato, cui questo Collegio intende prestare adesione, quello per cui l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, settimo comma, l. n. 212 del 2000, è valido, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (cfr. Cass., ord., 31 marzo 2017, n. 8378; Cass. 24 febbraio 2016, n. 3583)”.
Siamo da tempo convinti che ripetere un precedente probabilmente sbagliato non ne farà mai un principio giusto. Forse è tempo che un intervento delle Sezioni Unite o del Legislatore (che espliciti meglio un principio peraltro già ampiamente ed autorevolmente interpretato) pongano fine a questa serie di decisioni stridenti evidentemente coi principi dell’ordinamento.