Parliamo ovviamente del primo comma dell’articolo 7 della L. 212/2000 secondo cui “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.
A tal riguardo dobbiamo ancora esprimere apprezzamento per la chiarezza e completezza delle motivazioni di una pronuncia della Sezione Tributaria riferibile al Presidente Chindemi. si tratta dell’Ordinanza 13 febbraio 2019, n. 4176 (Pres. Chindemi, Rel. D’Ovidio) che affronta il caso di un avviso di liquidazione di imposta di registro impugnato dall’erede del contribuente che era stato fatto oggetto dell’originario avviso di accertamento.
I Giudici di appello avevano risolto le doglianze dell’erede in relazione alla violazione dell’obbligo di allegazione del primo atto all’avviso di liquidazione con l’implicita (ma univoca) affermazione dell’irrilevanza della omessa allegazione, produzione e notifica dell’atto prodromico, richiamato per relationem dall’avviso di accertamento impugnato. In pratica era stato ritenuto sufficiente che l’avviso di accertamento si fosse “concretizzato” a seguito di “segnalazione dell’Anagrqfe Tributaria”, nonché sul presupposto della mancata produzione di “idonea documentazione fiscale” da parte dell’erede, benché a ciò invitata dall’A.F.
Per la Corte con tali affermazione, tuttavia, la CTR ha violato il disposto dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 42, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, come successivamente modificato dall’art. 1, comma 1, lettera c), del d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32.
Ai sensi delle norme citate, infatti, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., sez. 5, 25/03/2011, n. 6914, Rv. 617325 – 01), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass., sez. 5, 25/07/2012, n. 13110, Rv. 623857 – 01).
In particolare, deve ritenersi che anche l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente (così come espressamente previsto dall’art. 42 del d.P.R. citato), nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass., sez. 5, 4/7/2014, n. 15327).
Peraltro, l’avviso di accertamento privo, in violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della 1. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, essere “integrata” in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass., sez. 6-5, 21/05/2018, n. 12400, Rv. 648519 -01).
Alla luce di tali principi, la CTR, per applicare correttamente le norme citate, avrebbe dovuto verificare se l’accertamento dell’Ufficio del registro, richiamato nell’atto impugnato ma non allegato fosse comunque conosciuto dalla contribuente e, in particolare, se fosse stato notificato al de cuius, come sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, ovvero se il suo contenuto essenziale risultasse riprodotto nell’atto impugnato.
Con riferimento alla necessità di accertare l’avvenuta notifica nei confronti del de cuius, infatti, secondo la Corte, non può essere condivisa la tesi sostenuta in controricorso dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale, poiché “nell’avviso di accertamento si dà espressamente atto dell’avvenuta notifica dell’atto presupposto, trattandosi di atto pubblico, tale dichiarazione avrebbe dovuto essere oggetto di impugnazione di falso, in concreto non avvenute?’. Invero, la fede privilegiata assiste solo i fatti che il pubblico ufficiale attesti avvenuti in sua presenza o da lui stesso compiuti, ma non gli effetti giuridici di tali atti. Nel caso specifico allora, anche ove l’avviso di accertamento contenga effettivamente l’indicazione dell’avvenuta notifica al de cuius ciò proverebbe esclusivamente che l’adempimento è stato compiuto dal notificante, ma non potrebbe dimostrare né il contenuto dell’atto notificato, né il perfezionamento della notifica nei confronti del destinatario, potendo detta notifica, in ipotesi, essere affetta da vizi tali da comportarne la nullità o l’inesistenza.