Con sentenza n. 15712 del 23 luglio 2020 la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Virgilio, Rel. Succio) torna ad esprimersi in materia di imposte sulla produzione e sui consumi fornendo alcuni chiarimenti circa l’interpretazione delle disposizioni normative contenute nel d. lgs. 504 del 1995 (cd. Testo Unico sulle Accise, TUA), in relazione ad una controversia sorta tra l’Ufficio Dogane ed una multinazionale produttrice di elettrodomestici.

La Corte ha in primo luogo osservato, quanto alla ricostruzione sia della fattispecie tributaria rilevante sia del sistema normativo applicabile, come l’art. 2 del TUA (commi 1 e 2) stabilisca che l’obbligazione tributaria in questione sorge al momento della fabbricazione o dell’importazione, e che i diritti di accisa, in concreto, sono esigibili «all’atto dell’immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato». Il sistema quindi prevede e disciplina dapprima la nascita del presupposto del tributo (all’atto della fabbricazione) e quindi – in un secondo momento – la sua esigibilità (l’immissione in consumo). Successivamente, l’art. 26, quarto comma del medesimo TUA pone a carico dei soggetti che vendono direttamente il prodotto ai consumatori l’onere di versare la relativa accisa.

Come precisato dalla Corte la norma va, dunque, interpretata nel senso che soggetto passivo dell’imposta è il fornitore del prodotto e non il consumatore al quale il corrispondente onere viene traslato in virtù e nell’ambito di un fenomeno meramente economico. Il rapporto tributario inerente al pagamento dell’imposta si svolge, pertanto, esclusivamente tra l’Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente il gas naturale ai consumatori e ad esso è del tutto estraneo l’utente. Tale considerazione risulta coerente con la natura del tributo in esame che colpisce una sola volta all’atto della produzione il bene assoggettato a imposizione. La sostanza economica dell’operazione, decisiva per altri tributi, come l’iva, è estranea al sistema delle accise sull’energia elettrica, nell’ambito del quale non assume rilievo in sé la cessione di beni o prestazione di servizi compiuta nell’esercizio di un’attività economica. Ulteriori imposizioni tributarie, che colpissero la materia imponibile invero, costituirebbero esondazione concettuale oltre i limiti previsti non solo dalla disposizione di legge, ma anche dal presupposto del tributo, che ha per oggetto il fenomeno della produzione (quanto al momento di nascita del presupposto del tributo) e della immissione in consumo (quanto alla sua esigibilità da parte dell’Erario), per la sola prima volta, dei beni colpiti da imposizione. L’aver ancorato l’esigibilità all’immissione in consumo rende compatibile l’imposizione con la Costituzione: se, difatti, i beni fossero sottoposti ad accisa per il fatto in sé di essere stati oggetto del processo di fabbricazione o d’importazione, il produttore o l’importatore verrebbe tassato in base a un indice meramente virtuale e non effettivo di capacità contributiva. È l’immissione in consumo a esprimere l’idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contributiva, in linea con l’art. 53 Cost.

La Sezione Tributaria ha dunque riaffermato come il rapporto tributario in materia di accise intercorra esclusivamente tra il fornitore del bene sottoposto ad accisa e lo Stato, là dove il rapporto tra il fornitore ed il consumatore è di natura contrattuale e si pone su un piano distinto rispetto a quello tributario. Nel caso di specie la Corte ha ritenuto rilevante in tal senso la relazione intercorrente tra la S.p.A. fornitrice dell’energia elettrica che produce il bene colpito dall’accisa e la società riconosciuta quale consumatrice finale, non la successiva relazione tra quest’ultima e altre imprese alle quali, nel periodo dal 1° gennaio 2003 all’8 maggio 2008, la stessa aveva ceduto la disponibilità di parte degli spazi del proprio stabilimento tramite contratti di “locazione servizi” comprensivi dell’energia elettrica e di altre numerose componenti, a fronte del pagamento di un corrispettivo forfetariamente determinato.

Nei fatti l’Ufficio delle Dogane di Pordenone emetteva gli avvisi di pagamento nei confronti di una multinazionale produttrice di elettrodomestici sostenendo che la stessa in sostanza acquistava energia elettrica dalla S.p.A. fornitrice e la somministrava parzialmente a soggetti terzi per mezzo dei contratti nei quali era concordato l’impegno a fornire la disponibilità di immobili ad uso industriale o uso ufficio unitamente a prestazioni accessorie tra le quali l’energia elettrica, la forza motrice, la funzionalità dell’impianto idrico, il riscaldamento, il servizio antincendio e la climatizzazione dei locali. Conseguentemente, secondo l’Amministrazione doganale era dovuta l’applicazione dell’imposta elettrica erariale e dell’addizionale sul consumo di energia elettrica dal momento che quanto era ceduto costituiva somministrazione dell’energia elettrica. Ricorreva la società contestando la ricostruzione dell’Erario, e sostenendo di non essere “venditore” di energia elettrica, ma semplice “unica consumatrice finale” della stessa, in quanto la compresenza nel sito industriale di società del gruppo o terze non valeva a privare la contribuente della suddetta qualifica. La CTP di Pordenone rigettava il ricorso; la decisione era gravata di appello di fronte alla CTR del Friuli-Venezia-Giulia che confermava la pronuncia di primo grado; la società ricorreva dunque in Cassazione.

La Suprema Corte, accolto il ricorso, ha ribadito il principio di diritto secondo cui “in tema di accise sull’energia elettrica, il soggetto passivo, ossia colui che ha realizzato uno dei fatti generatori dell’imposta, è tenuto al pagamento dei diritti di accisa all’atto della fatturazione al consumatore finale, o quando si accerti che non si sono verificate le condizioni di consumo per poter beneficiare di un’aliquota ridotta o di un’esenzione, o comunque all’atto dell’immissione in consumo, mentre le cessioni intermedie, che non abbiano realizzato la condizione di esigibilità, hanno rilevanza privatistica, nell’ambito di un fenomeno economico al quale è estranea l’amministrazione finanziaria. Più ampio del novero dei soggetti passivi dell’imposta è quello degli obbligati al pagamento di essa, che rispondono del debito d’imposta, pur non avendone realizzato i fatti generatori, qualora nei loro confronti se ne sia verificata la condizione di esigibilità”.