Secondo la Corte il conflitto tra le due norme predette è solo apparente e si deve ritenere che la norma transitoria più recente non sia incompatibile con la precedente e che, quindi, non abbia effetto abrogativo/sostitutivo del precedente regime transitorio.

La sopravvenienza della successiva disciplina di cui all’art. 1, commi 130, 131 e 132 dell’art. 1 della legge n. 208 del 2015 (in vigore dal 1° gennaio 2016), la quale è priva di una espressa e puntuale regolamentazione in proposito, si giustifica in base agli ordinari criteri regolativi della successione nel tempo delle leggi tributarie (artt. 11 delle preleggi e 3 della legge n. 212 del 2000) nonché in base alle seguenti considerazioni: a) il regime transitorio previsto dalla legge n. 208 del 2015 per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 (regime secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento di 4 o 5 anni, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera — nel caso delle indicate violazioni penali — solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’amministrazione finanziaria entro il termine di 5 o 7 anni, a seconda che la dichiarazione sia stata presentata o no) riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015 (primo periodo del comma 3 dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, in vigore dal 2 settembre 2015 [«Sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto.»]), o comunque gli altri casi i cui effetti non siano «fatti salvi» dal medesimo sopra ricordato secondo periodo del comma 3 dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 [«Sono, altresí, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015»].

La funzione del regime transitorio di cui al comma 132 dell’art. 1 della legge n. 208 del 2015 dunque è solo quella di regolare le fattispecie della lex anterior in considerazione della successione di leggi nel tempo e, quindi, di disciplinare diversamente il precedente regime ordinario (non anche quello transitorio sopra esposto) del raddoppio dei termini di accertamento, previsto dal d.lgs. n. 128 del 2015 (regime ordinario in forza del quale il raddoppio dei termini ordinari [di 4 o 5 anni, a seconda che sia stata presentata o no la dichiarazione] opera solo se la denuncia penale da parte dell’Amministrazione finanziaria — espressione che, a tali fini, deve ritenersi comprensiva anche della Guardia di finanza — sia presentata o trasmessa entro la suddetta scadenza ordinaria dei termini).

Una diversa interpretazione — secondo cui il regime transitorio previsto dal citato comma 132 abrogherebbe il precedente regime transitorio stabilito dal comma 3 dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 rendendo cosí inoperante il raddoppio dei termini — non solo ometterebbe di tener conto del sopra indicato più limitato àmbito temporale del nuovo regime transitorio, ma comporterebbe l’inutile ed irragionevole conseguenza (rilevante anche ai sensi dell’art. 3 Cost.) dell’illegittimità (ex post) dell’attività ispettiva a suo tempo correttamente intrapresa e svolta dall’amministrazione in base al regime di raddoppio dei termini di accertamento all’epoca vigente.

In conclusione va affermato che, in tema di termini per l’accertamento tributario stabiliti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 (per le imposte sui redditi) e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (per l’IVA):

1. il regime transitorio introdotto dal comma 3 dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 (in vigore dal 2 settembre 2015) non è abrogato dal successivo regime transitorio previsto dal comma 132 dell’art. 1 della legge n. 208 del 2015 (in vigore dal 10gennaio 2016);
2. il primo regime transitorio (d.lgs. n. 128 del 2015) stabilisce che i commi 1 e 2 dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 non si applicano né in relazione agli avvisi di accertamento, ai provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie ed agli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data del 2 settembre 2015, né in relazione agli inviti a comparire di cui all’articolo 5 del d.lgs. n. 218 del 1997, notificati alla data del 2 settembre 2015, né in relazione ai processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’art. 24 della legge n. 4 del 1929, dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro il 2 settembre 2015, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015;
3. il secondo regime transitorio (legge n. 208 del 2015) disciplina diversamente il regime ordinario del raddoppio dei termini di accertamento previsto dai commi 1 e 2 dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, disponendo che i commi 130 e 131 dell’art. 1 della legge n. 208 del 2015 non si applicano agli avvisi relativi ai periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 e introducendo per tali periodi d’imposta anteriori una specifica normativa transitoria per le sole ipotesi in cui a detti periodi non sia applicabile il precedente regime transitorio dettato dal d.lgs. n. 128 del 2015.