L’ordinanza 4 ottobre 2017 n. 4 ottobre 2017, n. 23166 della quinta sezione della Corte di Cassazione (Pres. Greco, Rel. Iannello), ripercorre una gamma notevole di riferimenti giurisprudenziali utili per dosare l’onere probatorio tra contribuente e amministrazione in tema di operazioni inesistenti. In particolare nei casi in cui vada provata la conoscenza o almeno la conoscibilità della frode e ciò sia fatto in modo presuntivo.

Il risultato, a nostro modesto avviso, è piuttosto confuso e traccia un quadro nel quale si può probabilmente affermare tutto e il contrario di tutto. Ma in effetti ciò corrisponde al quadro fedele della giurisprudenza sul tema.

Per la sezione Tributaria “Secondo principio già più volte affermato nella giurisprudenza di questa Corte, cui qui si intende dare continuità, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini Iva e di imposte dirette, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (cfr. Cass. sentt. n. 967/2016; n. 428/2015; n. 28683/2015; n. 12802/2011)”.

Ed ancora “Sul punto la Corte europea ha più volte ribadito che se — tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura o, comunque, a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione — tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante, o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che — secondo la Corte di Lussemburgo — spetta al giudice del rinvio verificare (Corte giustizia 06/12/2012; 31/01/2013)”. La Corte di giustizia ha poi precisato che «le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme — come modificata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio, del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse ostano a una normativa nazionale … che neghi a un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (Corte giustizia 22/10/2015, C-277/14).

Non può poi avere dubbi su fato che “l’Amministrazione possa fornire tale prova anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l’IVA, l’art. 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917: cfr. Cass. 21953/07; Cass. n. 9108/12; n. 15741/12, in motivazione; n. 23560/12; n. 27718/13; n. 20059/2014; nello stesso senso Corte giustizia 06/07/2006, C-439/04; Id. 21/02/2006, C- 255/02; Id. 21/06/2012, C-80/11; Id. 06/12/2012, C-285/11; Id. 31/01/2013, C-642/11)”.

Dal lato del contribuente viene ricordato ancora che “Sulla scorta della pronuncia C-277/14, questa Corte ha affermato che in alcuni casi «l’onere probatorio dell’amministrazione finisce con l’appesantirsi, in quanto, di norma, non è possibile esigere che il cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi ne disponesse e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o che disponga dei relativi documenti» (Cass. n. 24490/2015), rimarcando che tuttavia, continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario/committente a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza appunto di irregolarità o di evasione; indizi, che devono essere allegati e provati dall’amministrazione in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi (tra varie, Cass. n. 967/2016 cit.; n. 20059/2014; n. 15044/2014). Sotto questo aspetto, in via esemplificativa, era stata già esplicitamente affermata la possibilità di valorizzare nel quadro probatorio, anche indiziario, che deve essere fornito dall’Amministrazione anche in merito alla presumibile assenza di buona fede del cessionario o committente: a) la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione (cfr. Cass. n. 5912/2010, Corte giustizia 13/02/2014, causa C-18/13); b) l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente) — a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e ad una non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (cfr. Cass. n. 6229/2013; n. 24426/2013; n. 25778/2014); c) l’instaurazione di rapporti diretti tra il cedente/prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente. Sono tutti questi infatti elementi sintomatici potenzialmente capaci di consentire al cessionario o committente di rendersi conto o, almeno, di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione. In tal caso, sarà — di conseguenza — il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.), di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass. n. 6229/13)”.

Da rimarcare a nostro modesto avviso sono i passaggi (riferibili alla giurisprudenza UE) nei quali si esclude che il cessionario diventi una sorta di commissario Maigret capace di individuare frodi prima delle autorità competenti, magari a centinaia di chilometri di distanza dal fornitore ed intuendo irregolarità non conoscibili o addirittura non ancora verificatesi.

Poco vicina alla realtà la circostanza che cessionario ed emittente fattura non trattino direttamente (vedi gli ultimi paragrafi). Spesso per tanti motivi nella pratica ciò avviene davvero e non può essere considerato un indizio di conoscibilità di frodi. Si pensi a chi partecipi o detenga cariche in diversi soggetti societari, agli agenti di commercio che operano in nome e per conto, a situazioni in cui si costituiscono società diverse per bypassare accordi di esclusiva, o altro ancora. La realtà insomma sembra piuttosto lontana da quella rappresentata nelle aule di giustizia in questo caso. Giusto lasciare l’onere della prova contraria al contribuente, ma più giusto sarebbe non fare accertamenti su base indiziaria così debole.